Surroga dell’assicuratore: il soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione

Ai fini dell’emissione della nota di variazione in diminuzione dell’imponibile è necessario che la nota di credito sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile. Di conseguenza, anche nell’ipotesi di surroga dell’assicuratore, dal punto di vista fiscale l’unico soggetto legittimato a procedere in tale senso resta l’assicurato (inteso come originario cedente/prestatore). Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 427/E dell’11 settembre 2023.

La fattispecie analizzata riguarda una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti la quale chiede conferma al Fisco in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all’esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.

La norma citata, come noto, disciplina le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla medesima norma, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.

In particolare, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3-bis, inserito dall’art. 18, comma 1, lett. b), del D.L. 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla Legge 23 luglio 2021, n. 106, “La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, n.d.A.] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

1. a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
2. a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose”.

Al riguardo, la risoluzione n. 120/E del 2009 ha precisato che il recupero dell’imposta attraverso la nota di variazione presuppone sempre l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall’altro, l’oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili (cfr. Corte di Cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356).

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile. Pertanto, conclude l’Agenzia, nell’ipotesi di surroga dell’assicuratore, sebbene civilisticamente “L’assicuratore che ha pagato l’indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell’ammontare di essa, nei diritti dell’assicurato verso i terzi responsabili”, dal punto di vista fiscale l’assicurato (originario cedente/prestatore) rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.