Scissione parziale, riporto delle perdite e profili anti abuso: i chiarimenti delle Entrate

Le due società coinvolte risultano entrambe:

• partecipare al consolidato fiscale nazionale, in cui la beneficiaria ALFA riveste il ruolo di consolidante e la scissa BETA, insieme ad altre società, quello di consolidata;
• con l’esercizio sociale in chiusura al 31 dicembre di ciascun anno.

Alla data di chiusura dell’ultimo periodo d’imposta antecedente a quello in cui la Scissione è stata deliberata e ha avuto efficacia (il 31 dicembre n-1), nessuna delle due società dispone di posizioni fiscali soggettive riportabili (perdite fiscale, eccedenza di interessi passivi ed eccedenza ACE). In particolare, tutte le posizioni fiscali soggettive riportabili maturate al 31 dicembre n-1 dalla beneficiaria ALFA sono state trasferite al consolidato nazionale, mentre la scissa BETA non risulta aver maturato posizioni fiscali riportabili.

Nel periodo interinale della scissione, intercorrente tra la data di inizio del periodo d’imposta (i.e. il 1° gennaio n) e la data di efficacia giuridica e fiscale dell’operazione (i.e. il 17 dicembre n), la beneficiaria ALFA ha maturato posizioni fiscali soggettive riportabili a titolo di:

• perdita fiscale di cui all’art. 84, comma 1, del TUIR;
• eccedenza di interessi passivi indeducibili riportabili ai sensi dell’art. 96, comma 2, TUIR;
• eccedenza ACE ai sensi dell’art. 1, comma 4, del D.L. n. 201/2011.

Con riferimento alle citate posizioni fiscali soggettive e le limitazioni stabilite ai sensi del combinato disposto dell’art. 173, comma 10 e dell’art. 172, comma 7 del TUIR, l’Interpellante ritiene che:

• la perdita non rientri nell’ambito di applicazione delle limitazioni, comma 10 TUIR in quanto è stata prodotta in costanza dell’opzione per il Consolidato nazionale;
• l’eccedenza di interessi passivi e l’eccedenza ACE non soggiacciano alle limitazioni in quanto maturate in assenza di retrodatazione.

• non si applicano le disposizioni limitative (i.e. limite patrimoniale e test di vitalità), di cui all’art. 172, comma 7, del TUIR, al riporto delle perdite fiscali realizzate in vigenza di consolidato mentre,
• per le eccedenze di interessi passivi indeducibili e per le eccedenze ACE generate dalle società partecipanti, sempre in costanza di consolidato, sono pienamente operanti le citate disposizioni limitative.

Nel caso in esame scissione parziale a favore di beneficiaria preesistente con effetti giuridici, fiscali e contabili a partire dal 17 dicembre n, realizzata in assenza di retrodatazione, tra due società partecipanti allo stesso consolidato fiscale nazionale la beneficiaria preesistente ALFA dovrà considerare, ai fini della determinazione del quantum delle sue posizioni fiscali soggettive da sottoporre al test del limite patrimoniale, le posizioni fiscali maturate alla data di chiusura dell’ultimo periodo d’imposta prima della data di efficacia giuridica della scissione (vale a dire quello chiuso il 31 dicembre n-1) che risultino a tale data nella sua disponibilità e che non siano state trasmette al consolidato nazionale (i.e. perdite realizzate in esercizi anteriori all’ingresso nel consolidato fiscale; eccedenza di interessi passivi ed eccedenza ACE che, anche se maturate in esercizi di vigenza del consolidato fiscale, risultino nella disponibilità della società).

Per quanto esposto, l’Agenzia ritiene condivisibile la soluzione prospettata dell’Istante di inapplicabilità delle limitazioni alle eccedenze (i.e. eccedenza di interessi passivi ed eccedenza ACE) generate nel Periodo Interinale dalla beneficiaria della scissione in assenza di retrodatazione dell’operazione

1. realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”;
2. assenza di “sostanza economica” dell’operazione
3. essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.

Sotto il profilo della disciplina antiabuso ai fini delle imposte dirette l’Agenzia osserva che, in linea generale, l’operazione di scissione, anche non proporzionale, è fiscalmente neutrale e il passaggio del patrimonio della società scissa ad una o più società beneficiarie che non usufruiscano di un sistema di tassazione agevolato non determina la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d’impresa. Affinché non siano ravvisabili profili elusivi, è altresì necessario che la scissione non sia, di fatto, volta all’assegnazione dei beni della scissa attraverso la formale attribuzione dei medesimi a società di “mero godimento”, non connotate da alcuna operatività, al solo scopo di rinviare sine die la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni trasferiti e/o delle riserve di utili in capo ai soci, usufruendo del regime di neutralità fiscale.

Con riferimento al comparto delle imposte indirette, l’Agenzia ritiene che l’operazione straordinaria prospettata non sia idonea a generare, ai fini IVA, indebiti vantaggi fiscali. Dall’istanza risulta, infatti, che nessun asset societario trasferito verrà impiegato per finalità estranee all’attività di impresa.

Per quanto attiene, da ultimo, l’imposta di registro, il documento di prassi chiarisce che la riorganizzazione societaria, attuata mediante l’operazione di scissione descritta in premessa, non configura, ai fini del tributo in esame, una fattispecie di abuso del diritto, poiché non integra un vantaggio fiscale indebito, ossia non realizza un vantaggio fiscale in contrasto con la ratio dell’art. 4, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per le medesime considerazioni sopra esposte.