Regime IVA del “sale and lease back”: valutazione “case by case”

Il contratto di “sale and lease back” costituisce un’operazione negoziale complessa con la quale:

• un soggetto (esercente attività d’impresa o di lavoro autonomo)
• vende un bene di sua proprietà (mobile o immobile), strumentale all’esercizio della propria attività,
• ad un’impresa di leasing (o società finanziaria)
• la quale, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente (o entro un breve lasso di tempo) lo stesso bene, in leasing, al cedente. Quest’ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.

Tale figura contrattuale, molto diffusa nella prassi commerciale, risponde all’esigenza del venditore/utilizzatore di continuare ad avere la materiale disponibilità del bene venduto, attraverso il contratto stipulato con la società di leasing, soddisfacendo, nello stesso tempo, l’esigenza di ottenere una immediata liquidità attraverso la vendita del bene.

Ai fini IVA, con la circolare 30 novembre 2000, n. 218sono stati forniti chiarimenti sul trattamento fiscale delle suddette operazioni ed è stato chiarito che nell’ambito del contratto di “sale and lease back” è possibile distinguere diversi rapporti giuridici che possono essere schematizzati nei termini seguenti:

1. la cessione del bene nei confronti della società di leasing: tale operazione è soggetta ad IVA, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 1 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (in particolare, l’operazione consiste in una cessione di beni a titolo oneroso e l’utilizzatore del contratto di lease back è un soggetto esercente attività commerciale, ovverossia un soggetto passivo);
2. la concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo sia quello oggettivo (l’operazione consiste in una prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto, ai sensi dell’art. 16, comma 3, D.P.R. n. 633/1972. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore;
3. (eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell’utilizzatore, imponibile ad IVA. La società di leasing dovrà emettere la fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.

Per effetto di tale trattamento risulta, dunque, detraibile sia l’imposta relativa all’acquisto del bene, da parte della società di leasing, sia quella afferente i canoni di locazione pagati dall’utilizzatore.

E’ compito del giudice nazionale valutare se gli elementi che gli vengono presentati configurino l’esistenza di un’operazione unica, al di là della struttura contrattuale di essa. Quindi, nel qualificare, ai fini IVA, una determinata operazione di sale and lease back come operazione composta da cessioni di beni e prestazione di servizi o come unica operazione a scopo di finanziamento, è necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale, avendo particolare riguardo alle prerogative in capo all’utilizzatore del bene concesso in leasing.

In altre parole, una volta fissati gli elementi caratterizzanti il sale and lease back, la concreta applicazione degli stessi non può prescindere da una valutazione case by case della singola operazione, in cui assume rilievo il concreto atteggiarsi delle parti coinvolte e la regolamentazione dell’operazione nel suo complesso. Tale valutazione, come chiarito, presuppone un esame delle specifiche fattispecie poste in essere dalle parti nell’esercizio dell’autonomia contrattuale.

In particolare, i giudici unionali hanno tenuto conto degli aspetti seguenti:

1. gli immobili sono rimasti sempre in possesso della società contribuente, che li ha utilizzati interrottamente e in maniera duratura per effettuare operazioni attive soggette ad imposta;
2. gli istituti di leasing hanno ottenuto il diritto di enfiteusi sui beni ceduti e detta operazione non era soggetta ad IVA;
3. tali istituti di leasing si sono impegnati a non revocare il diritto di utilizzazione in favore della società utilizzatrice per 15 anni;
4. l’importo totale dei canoni di leasing corrisponde al corrispettivo versato dagli istituti di leasing alla società utilizzatrice/cedente, maggiorato degli interessi.

La continuità dell’utilizzazione dei beni da parte della società è elemento significativamente rilevante per escludere la configurabilità di una cessione di beni.

Diversamente, in mancanza di dette prerogative/diritti in capo all’utilizzatore del bene, sarebbe configurabile, nell’ambito dell’operazione di sale and lease back, una effettiva “cessione del bene” dal concedente/utilizzatore all’istituto di leasing, come tale assoggettabile ad IVA secondo le regole ordinarie.

Risoluzione sale and lease back