Omesso esercizio del diritto alla detrazione IVA entro i termini per la dichiarazione integrativa

L’art. 19, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

Al riguardo, la circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E, ispirandosi ai principi espressi in proposito dai giudici unionali, ha chiarito che il dies a quo, da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione, deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione:

• sostanziale dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e
• formale del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all’art. 21 del menzionato D.P.R. n. 633/1972.

É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall’art. 25, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, la detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni. Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.

L’effettività del diritto alla detrazione dell’imposta e il principio di neutralità dell’IVA sono, in ogni caso, garantiti dall’istituto della dichiarazione integrativa di cui all’art. 8, comma 6­-bis, del D.P.R. n. 322/1998 (c.d. dichiarazione integrativa a favore), con la quale, in generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o di una minore eccedenza detraibile.

Così, il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l’imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all’art. 8, comma 6­-bis, del D.P.R. n. 322/1998, non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione).

Con il richiamato documento di prassi è stata, dunque, ammessa la possibilità di ricorrere all’istituto della dichiarazione integrativa nell’ipotesi in cui ­per mero errore ­il contribuente beneficiario del diritto alla detrazione, pur avendo ricevuto e registrato la fattura di acquisto, abbia omesso di esercitare tale facoltà tempestivamente.

Tale circostanza sembrerebbe essersi realizzata nella fattispecie oggetto dell’interpello n. 479 del 18 dicembre 2023 , ove l’istante ha riversato all’erario l’IVA originariamente detratta con le liquidazioni periodiche, così omettendo di far confluire, nella dichiarazione IVA 2022, l’imposta relativa alle operazioni di acquisto documentate dalle fatture emesse nel 2021.

Per l’effetto, pur in presenza del duplice presupposto (sostanziale e formale), il diritto alla detrazione non è stato esercitato ”tempestivamente”, cioè entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificate tali condizioni. Resta, dunque, possibile ”integrare”, non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del decreto IVA, l’originaria dichiarazione presentata, senza versare alcuna sanzione in presenza di fatture di acquisto regolari e ritualmente registrate.