Non imponibilità delle esportazioni in triangolazione con clausola FOB

Nelle esportazioni in triangolazione, si pone il dubbio se il trattamento di non imponibilità IVA di cui all’articolo 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 sia applicabile nell’ipotesi in cui la cessione avvenga con la clausola FOB (Free On Board). Si tratta del caso in cui il primo cedente italiano, che vende i beni al cessionario/secondo cedente, anch’esso nazionale, provvede direttamente o tramite terzi a caricare la merce a bordo della nave per il successivo invio al di fuori del territorio doganale dell’Unione.

In merito alle operazioni di rifornimento di carburante a bordo delle navi (cd. “bunkeraggio”), svolte tramite l’intermediazione di un trader, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 1/E/2017, ha precisato che entrambe le cessioni si considerano territorialmente in Italia e beneficiano della non imponibilità di cui all’articolo 8-bis, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972.

Tale indicazione supera quella contenuta nella risoluzione 101/E/2002, secondo cui – nella fattispecie considerata – assumeva rilevanza l’articolo 254, comma 1, del D.P.R. n. 43/1973 (Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), in base al quale le provviste di bordo imbarcate sulle navi in partenza dai porti dello Stato si considerano uscite in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzate. Ne derivava che le operazioni di bunkeraggio potevano essere considerate cessioni all’esportazione, anche ai fini IVA, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, qualora fosse il cedente stesso a provvedere alla messa a bordo dei prodotti petroliferi e all’adempimento degli obblighi doganali e la nave lasciasse le acque territoriali dell’Unione entro 48 ore dal compimento delle operazioni di bunkeraggio.

Con il nuovo intervento di prassi, è stato affermato che, coerentemente all’evoluzione normativa ai fini doganali, nonché alla luce del recente orientamento della giurisprudenza europea (causa C-526/13, Fast Bunkering), le fattispecie di bunkeraggio in argomento devono essere ricondotte nella previsione di non imponibilità di cui all’articolo 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, che opera indipendentemente dalla circostanza che le predette fattispecie costituiscano esportazione agli effetti doganali. Dal 1° maggio 2016, infatti, con l’entrata in vigore del nuovo Codice doganale dell’Unione istituito dal Reg. UE n. 952/2013, il bunkeraggio non è più considerato, ai fini doganali, un’esportazione, con la conseguenza che alle merci fornite come approvvigionamento delle navi non è più possibile attribuire la qualificazione di esportazione anche ai fini IVA.

Al di fuori dei prodotti petroliferi, occorre stabilire se la clausola FOB, ove utilizzata nell’ambito di una esportazione in triangolazione, sia idonea a garantire l’applicazione della non imponibilità alla cessione interna, vale a dire a quella posta in essere tra i due operatori nazionali. Il dubbio si pone siccome l’impostazione formalistica dell’Amministrazione finanziaria, relativa alla locuzione “a cura o a nome del cedente”, potrebbe precludere la non imponibilità assumendo che i beni siano stati consegnati nel territorio dello Stato prima del loro (diretto) invio fuori dall’Unione. In questa ipotesi, ossia con la consegna al cessionario italiano, si determinerebbe un effetto interruttivo della continuità, in senso “fisico”, dell’esportazione, con il conseguente divieto di applicare il regime di non imponibilità alla cessione interna.

In effetti, la R.M. 405574/1983 ha escluso che possa configurarsi una triangolazione nel caso in cui i beni oggetto di esportazione siano venduti con clausola “FOB stivato” e caricati direttamente dal cedente a bordo della nave che effettua il trasporto all’estero. Secondo l’Amministrazione, la circostanza che sia il cedente a caricare la merce a bordo della nave, nel rispetto della clausola in esame, non fa assumere allo stesso la veste di esportatore, restando tale il cessionario dichiarante in dogana. Non potendosi, pertanto, considerare l’esportazione eseguita a cura o a nome del cedente, come richiesto dalla lett. a) dell’articolo 8 del D.P.R. n. 633/1972, l’operazione di cessione effettuata nello Stato deve essere regolarmente assoggettata ad IVA, a meno che il cessionario nazionale non sia un esportatore abituale.

L’indicazione in esame è stata, tuttavia, superata dai successivi interventi di prassi:

• la M. 73/400122/1984 ha chiarito che l’intestazione della bolletta di esportazione in capo al cessionario non esclude la non imponibilità della precedente cessione, sempreché il primo cedente comprovi di aver dato esecuzione alla medesima mediante trasporto/spedizione, anche tramite terzi, dei beni all’estero;
• la M. 416596/1986 ha richiamato l’articolo 130, comma 1, del D.P.R. n. 43/1973, secondo cui “le merci spedite all’estero per via marittima ed aerea si considerano uscite dal territorio doganale salvo prova contraria, nel momento dell’imbarco sulle navi e sugli aeromobili (…)”. In pratica, con la collocazione a bordo della merce risulta rispettata, per effetto della citata presunzione, la condizione dettata dalla lett. a) dell’articolo 8 del D.P.R. n. 633/1972 in ordine all’esecuzione del trasporto/spedizione a cura o a nome del cedente;
• la M. 178/E/1996 ha ribadito che, per beneficiare della non imponibilità prevista per le esportazioni in triangolazione, è necessario che la messa a bordo dei beni venga eseguita dal primo cedente (direttamente o dando incarico a terzi), indipendentemente dalla circostanza che la bolletta di esportazione sia intestata al cessionario.