La disciplina ai fini IVA del trasferimento di ramo d’azienda tra due stabili organizzazioni

La cessione d’azienda o di ramo d’azienda tra due stabili organizzazioni localizzate in Italia, di due differenti società estere, è territorialmente rilevante in Italia, esclusa dal campo di applicazione IVA ma soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 438 del 28 settembre 2023.

Con il quesito oggetto dell’interpello la Branch chiede di conoscere la territorialità IVA di:

• un trasferimento di ramo d’azienda ’’comprendente tutti i beni, i diritti (inclusi i rapporti contrattuali), obblighi e altri elementi di competenza esclusiva dell’attività italiana”;
• tra due stabili organizzazioni localizzate in Italia, di due differenti società estere, a loro volta appartenenti a Gruppi diversi. In particolare, una di esse (i.e. Gamma Italia) cede l’intera attività dalla stessa svolta in Italia a favore di due stabili organizzazioni italiane del Gruppo Beta.

A parere dell’istante, tale trasferimento dovrebbe essere territorialmente rilevante in Italia perché essendo il ramo d’azienda ‘‘composto principalmente da beni immateriali …, il luogo di tassazione ai fini IVA dovrebbe essere determinato in base alla regola generica relativa alle prestazioni di servizi rese tra due soggetti passivi’’. A suo parere, inoltre, in Italia dovrebbe essere trattato quale operazione fuori campo IVA di cui all’art. 2, comma 3, lett. b) del Decreto “IVA”.

Di parere contrario, invece, l’Agenzia, secondo cui simili affermazioni sono incompatibili con la nozione di azienda o di ramo d’azienda più volte fornita dalla stessa Amministrazione finanziaria.

Prassi costante chiarisce infatti che la nozione di azienda rilevante ai fini fiscali coincide con quella prevista dalla disciplina civilistica di cui all’art. 2555 c.c. che qualifica l’azienda come “il complesso dei beni organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”, da intendersi dunque ‘‘quale universitas (n.d.r. totale o parziale) di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono l’azienda stessa’’ (cfr. risoluzioni 3 aprile 2006, n. 48/E, 13 dicembre 2007, n. 371/E, 31 ottobre 2008, n. 417/E, 10 aprile 2012, n. 33/E, nonché Risposte nn. 536 e 637/2021).

Concepita l’azienda o il ramo d’azienda in questi termini, ossia come complesso organico di beni, rapporti e diritti, unitariamente considerati, la territorialità IVA del suo trasferimento non può essere disciplinata dalle disposizioni relative alle prestazioni di servizi, essendo il ramo d’azienda ‘‘composto principalmente da beni immateriali’’.

Al riguardo si evidenzia che l’art. 2, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 elenca una serie di operazioni che, pur avendo tutti i requisiti per essere ‘‘Cessioni di beni’’, non sono considerate tali in virtù di norme ad hoc che le escludono dal campo di applicazione dell’IVA.

I trasferimenti, anche mediante conferimento, di aziende e rami d’azienda sono fuori campo IVA a seguito dell’esercizio da parte dell’Italia dell’opzione di cui all’art. 19 della Direttiva “IVA”.

Il successivo art. 3, comma 4, del Decreto “IVA” individua una serie di prestazioni di servizi che, nonostante il ricorrere di tutti i requisiti, non sono considerate tali: ai fini qui d’interesse, per il comma 2, n. 5) del medesimo art. 3, la cessione di un contratto è una prestazione di servizi che diventa fuori campo IVA quando ha per oggetto un contratto di cui alle lett. a), b) e c) del comma 3 dell’art. 2 del Decreto “IVA”, che già esclude da IVA questi contratti.

Pertanto, se l’universitas di beni, materiali e immateriali, rapporti giuridici, diritti e dipendenti, goodwill/badwill configura un’azienda o ramo d’azienda nei termini sino a ora chiariti, l’Agenzia chiarisce che detto trasferimento vada considerato:

1. territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 in quanto l’azienda/ramo d’azienda è ivi localizzata;
2. effettuato tra due soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato;
3. fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b) del  D.P.R. n. 633/1972, cui consegue l’attrazione di tale fattispecie nell’ambito dell’imposta di registro in virtù del principio c.d. di ‘‘alternatività’’ IVA/registro.