Note di variazione: effetto tombale con la liquidazione della società

Una volta estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, non è consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l’IVA relativa ad un credito non incassato.

L’Agenzia delle Entrate si è espressa in tal senso con la risoluzione n. 47 del 19 settembre.

L’Amministrazione finanziaria è intervenuta per chiarire se alla liquidazione ordinaria di una società possano essere applicati i principi enunciati per le operazioni straordinarie in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali e, in particolare, con riguardo alla possibilità di emettere note di variazione.

Per le operazioni straordinarie (fusione/incorporazione) la società che subentra nelle posizioni soggettive del cedente/prestatore di servizi acquisisce, tra l’altro, la facoltà di emettere note di variazione, ex art. 26 del Decreto IVA, con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società scissa/incorporata.

Si veda la Corte di Cassazione, sentenza a sezioni unite n. 21970 del 30 luglio 2021 nonché la prassi. Con la risoluzione n. 183 del 13 luglio 1995, è stato chiarito che, “Per le eventuali variazioni dell’imponibile o dell’imposta, inerenti a rapporti pregressi trasferiti alla società beneficiaria, la procedura di rettifica prevista dall’art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 dovrà essere posta in essere da quest’ultima società subentrata nei diritti e negli obblighi della società scissa”. Tale subentro ricorre anche ai fini della ricezione della nota di variazione, laddove l’operazione straordinaria abbia visto coinvolto il cessionario/committente.

Tuttavia la stessa cosa non può dirsi nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta l’estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle imprese.

Infatti, la liquidazione ordinaria è una procedura volta alla conclusione di tutti i rapporti sociali, in cui il soggetto-società viene liquidato e cessa di operare sul mercato; non vi è, dunque, continuazione dell’impresa, né alcun subentro di altri soggetti (i soci) nell’esercizio delle posizioni soggettive ad essa riferibili – ivi compresa la facoltà, prevista dall’art. 26, comma 2, del Decreto IVA – di emettere note di variazione in diminuzione.

In particolare, le predette posizioni soggettive si estinguono per effetto della estinzione della società in capo alla quale le medesime sono sorte.

Tali posizioni soggettivi non sono attratte dal fenomeno successorio, di cui alla sentenza della Cassazione n. 6070 del 2013, in virtù della quale, “Qualora all’estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal Registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) si trasferiscono del pari ai soci, in regime di contitolarità o di comunione indivisa, i diritti ed i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, ma non anche le mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, né i diritti di credito ancora incerti o illiquidi la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale) il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato.”.

In sintesi, qualora la società emittente la fattura si estingua, per effetto della relativa cancellazione dal Registro delle imprese, prima di avere esercitato la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l’Erario alla restituzione della maggiore IVA a debito – essendo ancora fermo allo stadio di una mera aspettativa di diritto – non può essere trasferito per successione ai soci, ma si estingue insieme ad essa.