Trust: focus dal CNDCEC dopo i chiarimenti della CM n. 34/E/22

Il CNDCEC ha pubblicato il 6 giugno 2024 un focus sul Trust.

In particolare, sui trust istituiti prima della circolare n. 34/E del 2022 , ponendo l’attenzione sull’aspetto della tassazione “in entrata”, tassazione “in uscita” e in tema di tutela dell’affidamento del contribuente.

Dopo aver fatto una disamina della corretta qualificazione, civilistica e tributaria, dell’atto istitutivo di trust, il focus tratta della Circolare  n. 34/E/22  dell’Agenzia Entrate.

Ai fini dell’imposta sui redditi, la Circolare citata ribadisce che il reddito imponibile del Trust (sia residente in Italia sia in altro Stato – sia commerciale sia non commerciale) è quello prodotto in Italia. A tal fine riconosce l’esistenza di due tipologie di Trust: il “Trust trasparente” e il “Trust opaco”, sia essi trust commerciali sia non commerciali residenti e non.

La fiscalità indiretta – L’art. 2, commi da 47 a 49, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, ha reintrodotto nel nostro ordinamento l’imposta sulle successioni e donazioni (T.U.S.) prevedendo l’applicazione anche per gli “atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e la costituzione di vincoli di destinazione”. A seguito di ciò, l’Agenzia delle Entrate, con le circolari nn. 48/E/2007 e 3/E/2008 , ha ritenuto applicabili le imposte di successione e donazione anche agli atti istitutivi di Trust (in particolare gli atti di apporto di beni al Trust), quali atti costitutivi di vincoli di destinazione. 

La circolare citata, pertanto, precisa quanto segue:

• Istituzione del Trust: l’atto istitutivo redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata sconta l’imposta di registro in misura fissa, anche in presenza di apporti immobiliari, ai sensi dell’art. 11 della Tariffa , parte prima, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131;
• Dotazione dei beni in Trust: medesima tassazione, in quanto non si determina un trasferimento definitivo al trustee, ma solo strumentale alla gestione e amministrazione. Il disponente privandosi comunque dei beni potrebbe decadere dalle agevolazioni fiscali (es. agevolazioni c.d. “prima casa”);
• Attribuzione dei beni ai beneficiari: si realizza l’effettivo trasferimento della proprietà in favore dei beneficiari tale da rendere applicabili le imposte proporzionali di successione e donazione con riguardo al rapporto di parentela;
• Atto di sostituzione del trustee: anche tale atto, ritenendosi fiscalmente neutro, sconta le imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa.

L’Agenzia delle Entrate, con riguardo ai Trust già esistenti per i quali si è già corrisposta l’imposta proporzionale di successione e donazione in sede di atto costitutivo, precisa che non saranno nuovamente ritassati al momento del trasferimento dei beni in capo ai beneficiari al termine del Trust.

Con il passaggio dalla tassazione “in entrata” a quella in “uscita” occorre domandarsi – dice il CNDCEC nel focus – quali siano le conseguenze, ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, per i trust esistenti, in relazione ai quali sono intervenuti apporti assoggettati a imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, in adesione all’orientamento precedentemente manifestato dall’Agenzia delle Entrate, in quanto formalizzati con atti soggetti a registrazione o volontariamente registrati ai sensi dell’art. 19 del TUR.

Secondo il CNDCEC il documento di prassi ha cercato di identificare meccanismi volti a evitare palesi situazioni di doppia imposizione, proponendo, però, soluzioni non del tutto appaganti né convincenti. Sebbene al negozio istitutivo di trust la Circolare non dedichi ampia trattazione, sembra esserne colta, sul versante civilistico, la nozione di negozio unilaterale, programmatico, recettizio e soggetto a rifiuto (eccezion fatta per la fattispecie del trust autodichiarato), formulata in dottrina e largamente condivisa.

Per quanto concerne il trattamento impositivo da riservare al negozio istitutivo, posta la sua assodata qualificazione quale atto privo di “contenuto patrimoniale” ai sensi dell’art. 9, Tariffa , Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 (“TUR”), l’Agenzia delle Entrate ne prescrive l’assoggettamento a imposta di registro in misura fissa, ex art. 11, Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR. Il tenore letterale della Circolare non preclude a una coesistenza tra atto istitutivo e negozio dispositivo nel medesimo documento, beninteso che ciascuno di essi soggiacerà ad autonomo trattamento impositivo.

Il CNDCEC ritiene ragionevole applicare il principio della tutela del legittimo affidamento in forma piena, anche al tributo e non solo alle sanzioni e agli interessi. E che, di conseguenza, in caso di intervenuta modifica di un orientamento interpretativo della prassi amministrativa, al quale il contribuente si sia adeguato, non sia possibile agire nei confronti di detto contribuente non solo per la riscossione di eventuali sanzioni, ma neanche per l’applicazione di maggiori imposte che si ritenessero dovute a seguito della mutata esegesi.

Alla luce delle precedenti considerazioni, il CNDCEC ritiene che, se all’atto dell’apporto in trust, avvenuto antecedentemente alla pubblicazione della Circolare, siano già state assolte le imposte sulle donazioni e successioni, nessun altro tributo debba essere richiesto al beneficiario all’atto della attribuzione dei beni nei suoi confronti, a causa del legittimo affidamento riposto dal contribuente nei documenti di prassi assolutamente univoci, diramati dall’Agenzia delle Entrate antecedentemente alla pubblicazione della Circolare.

In senso contrario, non dovrebbe attribuirsi alcuna rilevanza neppure alla diversa qualificazione del soggetto passivo fatta dall’Agenzia delle Entrate prima o dopo la Circolare (il disponente, nel primo caso e il beneficiario nel secondo), in quanto l’imposta sulle successioni e donazioni colpisce in ogni caso il trasferimento a causa liberale.

Similmente, non dovrebbero rilevare neppure eventuali modificazioni nella base imponibile determinata al momento della dotazione patrimoniale del trust, rispetto a quella esistente al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari del trust. Similmente, nessuna rilevanza avrebbe la modificazione del patrimonio in trust in quanto, lo si ribadisce, la tesi secondo la quale i beni devono essere gli stessi, come i beneficiari, non trova un fondamento normativo.

Peraltro, siffatta soluzione operativa è applicabile sia a coloro che hanno fatto interpello e la risposta dell’Agenzia delle Entrate prevedeva la tassazione in “entrata” sia a coloro che si sono uniformati agli interpelli, o ai documenti di prassi, sulle medesime materie, per le ragioni già sopra esposte.