Gruppo IVA e operazione di fusione. Adempimenti fiscali per l’incorporante

Qualora nel corso dell’anno d’imposta oggetto della dichiarazione IVA un soggetto partecipante a un Gruppo IVA incorpori una società esterna al Gruppo, l’incorporante partecipante al Gruppo IVA è tenuta a presentare per conto dell’incorporata esterna al Gruppo IVA la dichiarazione relativa alla parte dell’anno d’imposta antecedente l’incorporazione.

L’Agenzia delle Entrate si è espressa in tal senso con la risposta n. 52/2024 avente ad oggetto “Gruppo IVA – incorporazione soggetto esterno al gruppo – adempimenti dichiarativi periodo ante incorporazione – art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 322 del 1998”.

L’operazione di fusione, integra, sia sul piano civilistico che fiscale, una successione a titolo universale dell’incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata, da qui,  la fusione (per incorporazione) tra due o più società comporta di fatto il subentro della società incorporante (istante) nelle posizioni soggettive (attive e passive) facenti capo alle società incorporate a decorrere dalla data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria di aggregazione aziendale, ivi compresi gli obblighi fiscali ai fini IVA.

Il gruppo IVA neocostituito rappresenta, in luogo dei partecipanti al Gruppo medesimo, il soggetto passivo tenuto all’osservanza delle disposizioni in materia di IVA per le operazioni che verranno poste in essere dal Gruppo nel suo complesso.

Da ciò deriva, quindi, che gli obblighi dichiarativi, di liquidazione e di versamento dell’imposta, nonché tutti gli altri adempimenti contabili gravano in capo al Gruppo IVA e, come disposto dall’art. 70-­septies del decreto IVA, sono assolti dal ”Rappresentante”.

L’art. 2504­-bis del codice civile dispone che, «La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione.

La fusione ha effetto quando è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte dall’art. 2504 (cc001942031600262). Nella fusione mediante incorporazione può tuttavia essere stabilita una data successiva».

La disciplina fiscale, a sua volta, ai fini delle imposte dirette, stabilisce all’art. 172, comma 4 (dpr01986122200917ar0172ac004a), del TUIR ­ approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 che «Dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi, salvo quanto stabilito nei commi 5 e 7».

Conseguentemente, l’art. 5­-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (dpr01998072200322ar0005b), dispone al comma 2 che «In caso di fusione di più società deve essere presentata dalla società risultante dalla fusione o incorporante, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data, in cui ha effetto la fusione entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica».

Adempimenti similari sono posti a carico della società risultante dall’operazione straordinaria anche ai fini IVA; l’art. 35 (dpr01972102600633ar0035a) del decreto IVA dispone, infatti, che «in caso di fusione, scissione, conferimenti di aziende o di altre trasformazioni sostanziali che comportano l’estinzione del soggetto d’imposta, la dichiarazione [quella di variazione] delle informazioni rilevanti ai fini IVA è presentata unicamente dal soggetto risultante dalla trasformazione», che pertanto deve provvedere a tutti gli adempimenti di dichiarazione, liquidazione, versamento, ecc., relativi all’attività conferita, a partire dalla data in cui ha effetto l’operazione straordinaria.

Tenuto conto, quindi, delle norme innanzi richiamate, l’operazione di fusione, integra, sia sul piano civilistico che fiscale, una successione a titolo universale dell’incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata.

Pertanto, come nel caso di cui alla risposta in esame, la fusione (per incorporazione) tra due o più società comporta di fatto il subentro della società incorporante (istante) nelle posizioni soggettive (attive e passive) facenti capo alle società incorporate a decorrere dalla data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria di aggregazione aziendale, ivi compresi gli obblighi fiscali ai fini IVA.

Da qui entrano in gioco le istruzioni di compilazione della dichiarazione IVA 2024, in base alla quale: qualora nel corso dell’anno d’imposta oggetto della presente dichiarazione un soggetto partecipante a un Gruppo IVA di cui agli articoli 70-­bis e seguenti incorpori una società esterna al Gruppo, l’incorporante partecipante al Gruppo IVA è tenuta a presentare per conto dell’incorporata esterna al Gruppo IVA la dichiarazione relativa alla parte dell’anno d’imposta antecedente l’incorporazione. In tale dichiarazione devono essere indicati:

• i dati del soggetto incorporato nella parte riservata al contribuente; i dati del soggetto incorporante partecipante al Gruppo IVA nel riquadro riservato al dichiarante, riportando il valore 9 nella casella relativa al codice di carica; ­
• le operazioni effettuate dalla incorporata fino alla data di efficacia dell’operazione.

Va da sé che, non potendo i risultati delle singole dichiarazioni annuali IVA essere trasferiti al Gruppo IVA  ­(le società fuse sono, infatti, esterne al medesimo), ­ gli eventuali debiti dovranno essere estinti separatamente, mentre le eventuali eccedenze a credito andranno chieste a rimborso.